El Impuesto sobre Actividades Económicas y las Comunidades de Regantes

1.- Prefacio.

Basta realizar un somero análisis de la doctrina legal y administrativa para alcanzar la conclusión de que, en los últimos años, el régimen fiscal de las Comunidades de Regantes está sufriendo una importante transformación. Ello es reflejo de dos realidades íntimamente relacionadas entre sí; por un lado, la modernización de las explotaciones agrícolas que las conforman y de las zonas regables, cada vez más profesionalizadas y con una visión más empresarial y económica, y, por otro, el paulatino incremento de las actividades duales desarrolladas por este tipo de Corporaciones de Derecho Público, que cada vez tienen más peso.

El giro de la postura jurisprudencial, en el cual se entrevé un cambio en la dirección del péndulo tributario, determina que nos hallemos ante un momento ciertamente complejo en el ámbito fiscal. Y es que la “contradictio in terminis” que caracteriza algunos pronunciamientos, genera más dudas que certidumbres, con la inseguridad jurídica que ello conlleva. Así acaece, por ejemplo y en el ámbito del IVA, con la Sentencia de 9 de diciembre de 2024 del Tribunal Supremo y su reciente traslación a la doctrina administrativa, materializada por la Consulta Tributaria Vinculante V0797-25, de 8 de mayo de 2025, de la Dirección General de Tributos. Baste por decir al respecto que la divergencia planteada entre distribución y ordenación y aprovechamiento de las aguas hace entrever un futuro poco halagüeño para el artículo 7.11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

Lo expuesto justifica que se deba estar especialmente atento a los nuevos pronunciamientos que se vayan dictando. Precisamente en este marco adquiere interés la reciente Consulta Tributaria Vinculante V1026-25, de 20 de junio de 2025, de la Dirección General de Tributos, en la que se analiza el régimen jurídico fiscal en el Impuesto sobre Actividades Económicas de las actividades duales realizadas por las Comunidades de Regantes.

Por Tributos se analiza las consecuencias en el IAE de la confluencia de la actividad típica de la Comunidad de Regantes con la de generación de energía fotovoltaica en régimen de autoconsumo con excedentes no sometidos a compensación, con especial análisis del cálculo del importe de la cifra de negocios.

Sin duda resulta trascendente este pronunciamiento a la luz de la fundamentación contenida en la Resolución de 27 de septiembre de 2024 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía.

2.- El Impuesto sobre actividades económicas.

2.1.- Hecho imponible, contribuyentes y exención.

El IAE se regula en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (TRLRHL), señalando el artículo 78.1 que se trata de “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto”. En el mismo sentido, la Regla 2ª del Anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

Son contribuyentes de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (art. 83 TRLRHL).

Por otro lado y respecto a las personas jurídicas, la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL dispone que están exentos del IAE los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

Para la determinación del importe neto de la cifra de negocios el propio artículo 82.1.c) del TRLRHL contiene una serie de reglas, resaltando la regulada en su apartado 3º, que establece que “para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él”.

2.2.- La no sujeción al IAE de la actividad típica de las Comunidades de Regantes. 

A la hora de concretar su carácter, la doctrina administrativa ha venido catalogando de agrícola la actividad típica realizada por las Comunidades de Regantes, concluyendo que no se encuentra sujeta al IAE. En este sentido, la Consulta Tributaria Vinculante V2014-18, de 5 de julio de 2018, con referencia expresa a la V2600-14, de 3 de octubre de 2014, señala que:

“Por otra parte, en cuanto a la actividad propia de una comunidad de regantes, consistente en el suministro de agua para el riego de las fincas rústicas de los comuneros, cabe indicar que las actividades agrícolas no están sujetas al IAE de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.2 del TRLRHL, por cuanto que su ejercicio no constituye hecho imponible del mismo. El desarrollo de cualquier aspecto de las actividades agrícolas, como es el suministro de agua para el riego de los cultivos, no está sujeto al IAE, por lo que la entidad consultante no está obligada a contribuir por el impuesto por la realización del suministro de agua para riego.”

En el mismo sentido se pronuncia la Consulta Tributaria Vinculante V1026-25, de 20 de junio de 2025, de la Dirección General de Tributos. Con expresa referencia a la actividad dual mencionada, concluye lo siguiente:

“Establecido lo anterior, corresponde determinar si la Comunidad de Regantes consultante se encuentra o no sujeta al IAE. En este sentido, cabe indicar que dicha entidad está sujetará al IAE en función de las actividades que efectivamente realice y siempre que estas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En consecuencia, la Comunidad de Regantes no estará sujeta al impuesto por la mera representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados que financien sus fines, o cuotas de sus comuneros, que financien sus fines, supuestos estos en los que no estará obligada a presentar declaración de alta.

Sin embargo, si presta servicios a sus miembros individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del TRLRHL, estará sujeta al impuesto y obligada a presentar la declaración o declaraciones de alta correspondientes a las actividades que efectivamente realice.

Por tanto, la Comunidad de Regantes consultante por los recibos girados a sus comuneros para sufragar los gastos necesarios para realizar su objeto social no estará obligada a presentar declaración de alta en el impuesto.

Por su parte, respecto a la actividad de producción de energía eléctrica por la planta fotovoltaica, utilizada para los motores de riego, al no tener la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, tampoco tendría que darse de alta en el impuesto.

En cambio, la venta del excedente de energía eléctrica en el mercado sí es una actividad sujeta al IAE, ya que la ordenación de medios de producción y de recursos humanos tiene la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que la consultante estaría correctamente matriculada en el epígrafe 151.4 de la sección primera de las Tarifas del impuesto, “Producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de mareas, energía solar, etc.”.

Por tanto, por la Dirección General de Tributos se viene a concluir lo siguiente:

A.- Las Comunidades de Regantes NO se encuentran obligadas a darse de alta en el IAE por el desarrollo de su actividad típica.

Tampoco, en el caso de fotovoltaicas para autoconsumo, por la actividad de producción de energía eléctrica utilizada en el desarrollo de su actividad típica (Vid., en relación con autoconsumos con excedentes sometidos a compensación, la Consulta Tributaria Vinculante V1146-24, de 23 de mayo de 2024, que concluye que “un productor acogido a la modalidad de autoconsumo con excedentes acogida a compensación que suministra dichos excedentes sin contraprestación, si solamente realizara estas operaciones, no se convertiría en empresario o profesional por no realizarlas a título oneroso”).

B.- Las Comunidades de Regantes SI se encuentran obligadas a darse de alta en el IAE en el caso de ventas de excedentes de energía eléctrica en el mercado, al tratarse de una actividad sujeta a dicho Impuesto. Corresponde la matrícula en el epígrafe 151.4 de la sección primera de las Tarifas del impuesto; “producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de mareas, energía solar, etc.”

2.3.- El cálculo del importe neto de la cifra de negocios, a efectos de la exención del IAE.  

Como se ha expuesto más arriba, están exentos del IAE los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

El cálculo de importe neto de la cifra de negocios en el caso de la realización de operaciones duales, fue objeto de especial análisis por la Resolución de 27 de septiembre de 2024 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que señaló lo siguiente:

“Una vez examinada la normativa mercantil y contable que por remisión del artículo 82.1 c) TRLRHL regula la determinación del importe neto de la cifra de negocios, debemos recordar que, como ya dijimos, el precepto dispone que “Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por él”. Pues bien, en el caso que nos ocupa, es indiscutible que la entidad reclamante presentó el 21/07/2022 la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2021 consignado un “importe neto de cifra de negocios” de 8.095.102,41 euros, lo que determina su alta en el censo del Impuesto sobre Actividades Económicas para el ejercicio 2023, al superarse el límite máximo de 1.000.000 de euros establecido por la norma reguladora de la exención postulada, sin que podamos acoger la interpretación tendente a desdoblar el INCN en dos partidas diferenciadas, de las que sólo se consideraría la relativa a la actividad de producción de energía eléctrica.”

Partiendo de tal antecedente, por la Dirección General de Tributos se analiza en la Consulta Tributaria Vinculante V1026-25, de 20 de junio de 2025, “si para el cálculo del importe de la cifra de negocios se incluye, además de la venta de energía en el mercado, las cuotas giradas a los comuneros”. Y ello tomando como presupuesto la aplicación a las Comunidades de Regantes de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre (Vid. la Consulta Tributaria Vinculante V3480/13, de 29 de noviembre de 2013).

Por Tributos se concluye lo siguiente:

A.- Estos ingresos deberán formar parte, en todo caso, de la cifra de ventas o ingresos obtenidos por prestaciones de servicios, por lo que cuando el Plan General de Contabilidad establece la partida de «Otros ingresos de explotación», que queda excluida del importe neto de la cifra de negocios, se está refiriendo a ingresos que no se obtienen con carácter periódico.

B.- Si el sujeto pasivo desarrolla de forma regular, habitual y periódica diversas actividades económicas, para la determinación del importe neto de la cifra de negocios a los efectos de la aplicación de la exención en el IAE regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL, se tendrán en cuenta los ingresos correspondientes a todas las actividades económicas ejercidas por el sujeto pasivo, de forma que si la suma es superior a 1.000.000 de euros no procede la aplicación de la mencionada exención.

C.- Las cantidades de carácter periódico y cuantía determinada, percibidas por cuotas de los comuneros de la Comunidad de Regantes, son ingresos de la actividad propia de la entidad, por lo que forman parte del importe neto de la cifra de negocios a efectos de aplicar la exención recogida en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.

3.- Epílogo.

Quién aquí escribe no puede evitar ver una sombra de oxímoron cuando se efectúa una interrelación de las conclusiones alcanzadas en relación con la no sujeción al IAE de la actividad típica de las Comunidad de Regantes, y la toma en consideración de los ingresos dimanantes de la misma a efectos del cálculo del umbral objetivo de la exención, lo que hace pensar que la cuestión no está agotada por los pronunciamientos administrativos que han sido expuestos.

José Romero Carretero

Asesor jurídico de FENACORE